W rezultacie dochodzi do sytuacji, gdy faktycznie przeprowadzona z innym kontrahentem sprzedaż niejako „przekształca się” w czynność niedokonaną z osobą wskazaną jako nabywca w wystawionej fakturze. Prawo podatkowe nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie jak w takim konkretnym przypadku postąpić, co zrobić.

 

W takiej sytuacji wielu specjalistów ma inne zdanie a orzeczenia sądów administracyjnych są często rozbieżne. Jedni doradcy uważają, że taką fakturę można anulować a inni, że trzeba ją skorygować, stosownie do treści art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11.marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. za Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054.), zwanej dalej „UPTU”. Według tego przepisu: W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

 

Zgodnie z brzmieniem ustępu 4b tego artykułu, „warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1)      eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;

2)      dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3)      sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;

4)      pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.”

Z kolei z przepisu zawartego w ustępie 4c tego artykułu wynika nadto, że „przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.”

 

Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur są uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28.marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360). Zgodnie z § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia, „fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.” Zgodnie z brzmieniem ust. 2 tego paragrafu, ”faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1)      numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2)      dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a)      określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,

b)      nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

3)      kwotę podwyższenia ceny bez podatku;

4)      kwotę podwyższenia podatku należnego.”

 

Z powyższych przepisów wynika zatem, że możliwość obniżenia wysokości

podstawy opodatkowania, a w efekcie końcowym podatku należnego – co do zasady – istnieje wówczas, gdy sprzedawca doręczył nabywcy wskazanemu w fakturze pierwotnej fakturę korygującą i uzyskał stosowne potwierdzenie (art. 29 ust. 4a UPTU). Tylko w enumeratywnie określonych przypadkach nie jest ono wymagane (art. 29 ust. 4b UPTU). Ponadto, tegoż obniżenia można dokonać najwcześniej w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie doręczenia faktury korygującej nabywcy wskazanemu w fakturze pierwotnej. Problem w tym, że nie zawsze łatwo daje się szybko uzyskać takie potwierdzenie. Najtrudniej jest w przypadku wskazania jako nabywcy takiego, który zmienił adres, przekształci się albo zakończył działalność i nie ma z nim kontaktu, czy też który tego kontaktu z różnych powodów unika.

 

Jednak przepisy prawa podatkowego nie określają, jaka ma być forma potwierdzenia doręczenia faktury korygującej. Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii prezentowane w ostatnich latach jest wprawdzie dość zgodne i sprowadza się do uznania, że posiadanie potwierdzenia jest wymagane. Jednak otwarta jest sprawa   formy tego potwierdzenia. Ostatecznie Fiskus uznał, że za potwierdzenie, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29.sierpnia 2997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. za Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn.zm.) może posłużyć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. I tak, na przykład z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11.stycznia 2008 roku, sygn. IP-PP2-443-501/07-2/PK wynika, że ”Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej może być dokonane w dowolnej formie, np.:

·         poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą” (podobnie [w]: interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP1/443-812/11-4/IGo z dnia 30.czerwca 2011 roku i w interpretacji indywidualnej z dnia 15.lipca 2009 roku Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-393/09/RSz);

·         „może to być odrębne, pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej również w formie elektronicznej” (także [w]: interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP1/443-1416/09-2/AW z dnia 8.lutego 2010 roku i [w]: interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP1/443-807/11-25AP z dnia 03.sierpnia 2011 roku),

·         „przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej lub fax podpisanej faktury korygującej”

·         a z interpretacji tej Izby z dnia 27.paźdzernika 2010 roku (sygn. IPPP3/443-687/10-5/ JK) wynika, że wystarczające jest także posiadanie ”potwierdzenia rozrachunków, z którego wynika fakt rozliczenia faktury korygującej przez nabywcę.”

 

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej o sygn. ILPP2-

443-683/09-4/ISN z dnia 12.sierpnia 2009 roku, stwierdził ponadto, że wymóg posiadania potwierdzenia faktu doręczenia faktury korygującej nabywcy wskazanemu w fakturze pierwotnej jest spełniony także wówczas, gdy sprzedawca otrzymał drogą mailową zestawienie faktur do przelewu, na którym wyspecyfikowane są numery faktur korygujących, za które kontrahent dokonuje potrącenia (za datę otrzymania faktury korygującej przez nabywcę przyjmuje się datę otrzymania przelewu, a za datę otrzymania potwierdzenia datę maila), natomiast w interpretacji indywidualnej o sygn. ILPP1-443-1248/09-4/KG z dnia 31.grudnia 2009 roku tenże Dyrektor także wskazał, że wymóg ten jest również spełniony, gdy sprzedawca posiada:

• wyciąg bankowy, z którego wynika, że nabywca dokonuje potrącenia kwoty wynikającej z faktury korygującej w płatności zrealizowanej na rzecz sprzedawcy,
• potwierdzenie odbioru przesłane pocztą elektroniczną,
• potwierdzenie salda uwzględniające fakturę korygującą (podobnie [w]: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP1/443-823/11-4/ISz z dnia 04.sierpnia 2011 roku),
• odesłany przez nabywcę bez akceptacji oryginał faktury korygującej.

 

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna o sygn. ILPP2-443-1460/09-2/ISJ z dnia 12.stycznia 2010 roku), posiadanie potwierdzenia faktu doręczenia faktury korygującej nabywcy może wynikać także z ”potwierdzenia podpisanego przez pracownika kontrahenta na kopii faktury korygującej.”

 

W indywidualnej interpretacji z dnia 13.07.2011 roku o sygn. IPTPP3/443-13/11-2/IB Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie zgodził się z podatnikiem, iżby samo wystawienie faktury korygującej i fakt wysłania jej nabywcy było wystarczające do obniżenia podstawy opodatkowania przez sprzedawcę.[1] W obszernej interpretacji podniesiono, że ”w kwestii obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionych korekt faktur VAT przy braku potwierdzenia odbioru faktur przez kontrahenta, brak jest jednolitego stanowiska, świadczą o tym wyroki, w których orzeczono odmiennie od rozstrzygnięć w powołanych przez Zainteresowanego wyrokach np.:

• z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 627/09,
• z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 632/09,
• z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1125/09.”

Ciekawe, jakie będzie orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tej sprawie ?

 

            Należy rozważyć, czy w takiej sytuacji można błędnie wystawioną fakturę po prostu anulować. Przepisy UPTU ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania faktur vat. Instytucja anulowania faktur została niejako wymuszona przez życie gospodarcze i przyjęta przez orzecznictwo sądowe, organy podatkowe oraz doktrynę. Dopuszczalność anulowania faktur potwierdziło m.in. Ministerstwo Finansów w piśmie nr PP1-7201-220/95/ER z dnia 8.czerwca 1996 r.. Także NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2000 r. w sprawie o sygn.akt III SA 171/99 stwierdził, że możliwość anulowania „…faktur (rachunków uproszczonych), mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o VAT należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę wycofania się…” podatnika z wystawienia  błędnego dokumentu rozliczeniowego. Procedura anulowania powinna jednak  dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego.

 

            Jednakowoż w tym miejscu kończy się zgodność komentatorów co do sprawy

anulowania faktur vat. Otwartym zagadnieniem pozostaje bowiem ustalenie, czym jest  „wprowadzenie faktury do obrotu prawnego”. Przeanalizujmy, jak organy podatkowe odnoszą do tej to kwestii w odniesieniu do naszej hipotetycznej sytuacji, to jest wystawienia faktury wskazującej niewłaściwego nabywcę, choć dokumentującej faktyczną sprzedaż. I tak, w indywidualnej interpretacji z dnia 5.sierpnia 2009 r. (sygn. nr IPPP1/443-509/09-2/AP), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „…możliwe jest, w drodze wyjątku, anulowanie niesłusznie wystawionej faktury, pod warunkiem jednakże, iż nie doszło do faktycznego wykonania usług będących przedmiotem zawartej umowy, oraz że przedmiotowa faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego – dokonano zwrotu faktury oraz nie uwzględniono jej w ewidencjach kontrahenta. Jeżeli jednak faktura została wprowadzona do obiegu prawnego, dokumentuje faktycznie dokonane czynności, jednakże po jej wystawieniu miał miejsce jeden z przypadków wskazanych w § 13 i § 14 cyt. rozporządzenia – należy wystawić fakturę korygującą. Anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność niedokonaną…”

 

Jednak już w  indywidualnej interpretacji z dnia 12.10.2009 roku o sygn. IPPP2/443-726/09-2/IK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wywodził, że „…w przypadku gdy wystawiona faktura VAT nie została jeszcze wprowadzona do obrotu prawnego (tj. odebrana przez nabywcę). uznaje się powszechnie, że nie ma konieczności poprawiania błędów na fakturze poprzez wystawienie faktury korygującej. Dopuszczalne jest anulowanie faktury sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Wówczas sprzedawca powinien przechowywać oryginał i kopię faktury wraz z wyjaśnieniem.”

 

W podobnym tonie wypowiedział się w indywidualnej interpretacji z dnia 16.sierpnia 2010 roku (sygn. nr IBPP1/443-419/10/AW), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzając: W ocenie tut. Organu, wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie wyżej wymienionego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy towaru lub usługi), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura VAT jedynie sporządzona, lecz nie wprowadzona do obrotu prawnego, nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu powyższego przepisu i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie wyżej wymienionego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. (...) Reasumując, w przypadku sporządzenia faktury na okoliczność transakcji, która nie doszła do skutku (lub jeszcze nie doszła do skutku), podatnik ma prawo anulować przedmiotową fakturę (oryginał i kopię) pod warunkiem, iż faktura ta nie została wprowadzona do obiegu prawnego.

 

Z kolei w indywidualnej interpretacji z dnia 17.lutego 2011 roku (sygn. nr IPPP3/443-1124/10-4/JF), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaakceptował następujący pogląd podatnika: Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy sporządzona faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży albowiem nie doszło do realizacji umowy, gdy np. nie został popisany protokół odbioru robót budowlanych, nie został wydany towar, lub też w przypadku, gdy jako nabywca został wskazany podmiot nie będący stroną transakcji, wówczas istnieje możliwość dokonania anulowania takiej faktury. Aby jednak dokonać anulowania konieczne jest, aby faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego, tj. zagwarantowanie, że zarówno oryginał, jak i jej kopia były w posiadaniu podatnika. W opinii Spółki obejmuje to zatem także przypadki wysłania faktury do osoby wskazanej jako nabywca, który następnie dokonał jej zwrotu bez wprowadzenia do ksiąg (nie uwzględnił w ewidencji).

 

            Na przykładzie powyższych interpretacji problemy zdefiniowania pojęć: „wystawienie faktury” czy „wprowadzenie faktury do obrotu prawnego” oraz kwestia  możliwości anulowania faktury jawią się skomplikowane i niezbyt jasne. Wydaje się, że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej faktyczną czynność, w treści której wskazano niewłaściwego nabywcę, i którą temu nabywcy doręczono, w celu zniwelowania negatywnych następstw niezasadnego opodatkowania, można przyjąć następujące rozwiązania:

 

1)     anulować fakturę z pozostawieniem w aktach jej oryginału i kopii, o ile osoba (nabywca), której ją doręczono zwróci ją niezwłocznie bez wprowadzenia do swoich ewidencji podatkowych albo

 

2)     skorygować fakturę przez wystawienie i doręczenie nabywcy wskazanemu w jej treści faktury korygującej, przy czym okoliczność doręczenia faktury korygującej można dokumentować zgodnie z przepisem zawartym w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ale obniżenie podstawy opodatkowania może nastąpić najwcześniej w okresie rozliczeniowym, w którym uzyskano potwierdzenie doręczenia faktury korygującej.

Nie wykluczone jednak, że orzeczenie ETS umożliwi wprowadzenie ułatwień w tym zakresie.

 

 

Łódź, dnia 4.10.2011 roku.

 

Autor:  Mariola Kaźmierczak, doradca podatkowy

Uzupełnienie.
W dniu 26.stycznia 2012 roku Trybunał Sprawiedliwości UE rozpatrzył pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęte w sprawie I FSK 104/10 i orzekł, że przepis art. 29 ust. 4a UPTU jest zgodny z unijną derektywą. Trybunał uznał, że wymóg ten "mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej." i nie narusza ani zasady neutralności, ani zasady proporcjonalności. ETS dodał jednak, że w sytaucji, gdy podatnik nie może w rozsądnym terminie uzyskać potwierdzenia doręczenia faktury korygującej lub gdy jest to dla niego nadmiernie trudne, to nie można odmówić mu prawa do wykazania w inny sposób, że kontrahent otrzymał taką fakturę i zna jej treść. Sprzedawca - jak stwierdził Trybunał - powinien mieć też prawo wykazać w inny sposób, że transakcja została faktycznie przeprowadzona na warunkach określonych w wystawionej fakturze korygującej (sygnatura C-588/10).

Czekamy jeszcze na orzeczenie NSA.

Łódź, dnia 3.02.2012 roku.

Autor: Mariola Kaźmierczak, doradca podatkowy